摘要：会计是现代社会所公认的最基本、最系统、最完善、最正规的一个经济信息系统, 但其所提供的信息质量一直为人所诟病。会计信息的生产处理包括确认、计量、记录和报告等几个主要环节, 本文将此作为会计工艺技术加以分析和研讨, 并提出相对规范的处理框架和治理策略。
关键词：会计信息; 确认; 计量; 记录;
随着技术革命和时代演进以及社会多元化的发展, 会计信息无论是在信息供给还是在技术探索方面都面临着严峻挑战, 它甚至关系到会计的未来生计和前途。令人遗憾的是, 信息技术的革命似乎并没有使得会计职能和作用范围发生预期的根本性的变化, 眼下传统的会计工作还未能超越劳动密集型的范畴, 大量的会计人员还照样是在“鸟枪换炮”的账房里作业的工匠。著名会计学家比弗 (Beaver, 1998) 发出警示说, 21世纪的会计信息和财务呈报, 正在与其它信息传播途径展开竞争, 其字里行间隐约揭示了在各种信息源的较量中会计并不占上风。有鉴于此, 本文对会计信息生产的工艺技术进行分析, 并提出一个相对规范的处理框架和治理策略。按照学术界的一般观点, 财务会计主要包括确认、计量和报告三个环节, 这里称之为会计传统工艺的三部曲, 同时考虑到传统会计的专门核算工具——借贷记账法, 本文把“记录”也当作会计工艺治理的一部分加以论述。
一、关于会计确认
自复式记账法开始应用以来, 会计上在经济交易和事项进入会计系统之前就要进行比较规范的识别、判断和认定, 这实际上就是一个会计确认的问题。这就形同我国会计界通常所说的填制和审核凭证环节。其应有的治理旨趣已经初见一斑。一直到了20世纪二、三十年代, 开始有会计学者提及“确认”一词。会计确认上升为一个理论范畴, 在美国会计学会1966年发布的《基本会计理论公告》中就初露端倪。在70年代美国会计原则委员会在其推动的基本概念和原则研究中, 会计确认作为会计理论的组成部分的地位也被确定下来, 而确认作为一个专门术语, 此时仍没有出现。FASB成立后, 很快展开了对财务会计概念框架的研究, 会计确认和计量就作为其中一个重要问题予以讨论。1984年12月, FASB发布第5号财务会计概念公告《企业财务报表项目的确认和计量》, 第一次极为正式地对会计确认下了一个完整的定义:“确认指的是把一个项目作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录及列入企业财务会计报表的过程。确认包括以文字和数字描述一个项目, 其数额包括在会计报表的合计数内。就资产和负债而言, 确认包括记录该项目的取得或发生, 也包括确认其随后的变动。”因此可以看出, 确认的过程实际上分为“初始确认” (Initial recognition) 、“后续确认” (Subsequence recognition) 和“终止确认” (Remove Recognition) 三种类型 (SFAC No.5 Pars.58-77) 。这也说明确认本身是一个不断进行的过程, 要保持它的完整性和应变性, 以有效达到确认的目的。
在美国富有号召力的影响下, 英国、加拿大以及国际会计准则委员会也都纷纷展开会计概念框架的研究, 也在一定程度上发展了会计确认理论。国际会计准则委员会在1989年7月发布《编报财务报表的框架》, 认为“确认是指将符合要素定义和确认标准的项目纳入资产负债表和收益表。”而加拿大会计准则委员会在其1988年发布的《财务报表概念》中则更明确指出:“确认不包括在财务报表附注中的揭示。附注既可以提供报表所确认项目的进一步的信息, 也可以提供那些因不满足确认标准而不能在报表中予以列示的有关项目的信息。”
会计确认对于财务会计目标的实现以及具体会计处理程序、规则的选择都有着重要的制约和影响作用。这主要在于会计确认要依据一定的确认基础来进行, 而且具体确认时还要适当遵循一定的确认标准。确认基础是指在时间上对某一项目的确认作出规定。进行会计确认首先要选择一定的确认基础, 不同的基础对产生不同的信息输出结果。传统会计理论和实务上, 可选择的确认基础一般有两个, 即收付实现制和权责发生制。而且长期以来, 世界各国的会计普遍以权责发生制作为财务报表的确认基础。早期的权责发生制仅仅涉及到收入和费用的确认, 近年来才开始尝试用于资产和负债的确认。在FASB的概念公告中, 正式确立了权责发生制下的资产、负债的确认标准。现在可以说对于会计报表的各个要素, 都可以用应计制来加以确认了。确认标准是进行会计要素确认的规范性要求。美国财务会计准则委员会第5号概念公告中指出, 确认任何一个项目和有关的信息, 都要同时符合4个基本的确认标准, 然后在“成本-效益”原则和重要性的前提下予以确认。这4个标准是: (1) 符合定义, 指所确认的项目要符合财务报表某一要素的定义; (2) 可计量性, 即所确认的项目要能予以可靠的计量; (3) 相关性, 就是说因确认而生成的信息应能对使用者的决策有足够的影响; (4) 可靠性, 是指所确认的项目应该是真实的、可核实的和中立的。由此可以看出, FASB对确认标准的认定充分考虑了计量要求和“决策有用性”的会计目标。国际会计准则委员会在其发布的《编报财务报表的框架》中, 也提出了符合会计要素定义的项目应予确认的标准: (1) 与该项目有关的未来经济利益将会流入或流出企业; (2) 该项目的成本或价值能够可靠的计量。
二、关于会计计量
会计计量在财务会计中占有举足轻重的地位, 以致于人们认为“会计本身就是一个计量过程”。正是会计计量的重大变革, 才促使簿记到现代会计的转化。对于会计计量的含义, 国际会计准则委员会在其发布的《关于编报财务报表的框架》公告中指出, “计量是为了资产负债表和收益表中确认和计列财务报表的要素而确定其金额的过程” (IASC, 1989) 。从基本概念上看, 计量主要由计量单位和计量属性两方面的内容构成, 二者的不同组合就形成了不同的计量模式。
会计的计量单位主要是货币单位。货币的本质是充当一般等价物的商品, 但其本身也有价值, 而且其价值也在不断变动。因此, 计量单位就至少存在了两种形式的选择:一是名义货币单位, 即各国流通货币的法定单位;二是不变货币单位 (一般购买力单位) , 就是以各国货币的一般购买力或实际交换比率作为计量单位。根据这种计量单位进行计量时, 要以一定时日的货币的价值为基础, 将其他时日的名义货币单位调整 (用一般物价指数来测算) 到该基础上, 从而使不同时期的货币保持在不变价值的基础上。会计计量通常使用的是名义货币, 但以币值稳定为基本假设, 这在大部分情况下是合适的。但如果一国通货膨胀率居高不下时, 无视购买力的变化, 就会严重扭曲会计信息。而20世纪70年代末至80年代初, 美国持久高涨的通货膨胀, 在会计上也无异于引发了一场“地震”。由于物价的大幅度上涨, 名义货币单位就不能反映其实际购买力, 于是资本不能保持, 有些企业甚至虚盈实亏, 会计信息的决策有用性受到严重影响。此时一般购买力单位就必然受到会计界的高度重视, 物价变动会计就是在这种形势下发展而来的。但是, 由于这种计量属性的调整换算过程比较复杂, 加之各国政府都把通货膨胀当作头等大事进行治理, 即使发生严重通货膨胀也不会持续太久, 所以当今社会对不变货币单位极少采用。
计量属性指计量对象可予以计量的特性或外在表现形式, 它是区分不同计价模式的主要标准。20世纪70年代以来会计对于计量属性的系统研究, 是会计计量理论和方法的一个主要发展。关于它的描述, 典型的如FASB, 它抛开其一贯坚持的演绎法, 而采用了归纳法列举了历史成本、现时成本、现行市价、可变现价值、现值5种计量属性, 这也是当前被普遍认可的五种计量属性, 这种多种属性并存的理论背景, 也说明在实践中计量标准的统一是一个渐进的过程。五种计量属性, 体现了被计量对象的在各个不同时态中的不同表现。它们都立足于现时 (资产负债表日) , 有过去式的、现在式的和将来式的;而在交易性质上, 有基于交易的, 也有基于价值变动的;在资源和价值转换的态势上, 又有基于投入的和基于产出的区别的。至于不同计量的信息质量特征, 有的强调可靠性或者如实反映, 而有的则强调相关性。由此可以想见, 不同的计量属性会带来不同的经济后果, 在不同的条件下也会有各自不同的适用范围。
正是由于环境的变化以及会计理论研究的不断深入, 计量模式也在不断的发展变化。显然, 不同计量属性并用, 主要是价值变动这一经济环境造成的结果。诸如通货膨胀、金融工具创新以及互联网经济和电子商务的盛行等, 这些对会计计量模式又提出新的挑战。这些创新业务要求有同它相适应的计量属性, 以便在财务报告中得以相应的确认或披露。眼下最备受瞩目的计量属性莫过于公允价值了。鉴于公允价值有时不能直接从市场上观察到, 会计界普遍看好诸如现金流量折现之类的估值技术。基本而言, 公允价值反映的是现时价值, 但不是所有计量现值的属性都作为公允价值。公允价值作为一种基于市场信息的评价, 是市场而不是其他主体对资产和负债价值的认定, 是融合了各种风险和收益因素的价值衡量, 是理智的、熟悉情况的市场参与者在一个开放的、不受干扰的市场环境下自愿进行交换的价值 (脱手价格) 。但是应该看到, 公允价值的计量模式在西方发达国家依然存在实施的局限。诸多客观条件的“瓶颈”约束、稳健观念以及“成本-效益”原则都限制了公允价值的推广和应用。种种迹象表明, 当代学术界对会计计量的对象和目标尚未达成共识, 会计计量单位具有高度的“柔性”, 多种计量属性并存的会计计量模式的存在, 足以决定会计计量的异常复杂性, 对许多计量问题的处理现在还只能是“没有最好, 只有更好”。但它作为一种理想的价值取向, 已经成为主要国家刻意追求的目标。
迄今为止, 我们从财务报告中的计量可以看到下列变化:由早期以历史成本计量模式到多种计量属性并存的计量模式, 再到当前倾向于采用公允价值。这种种变化明显地说明, 计量属性的采用决定于社会经济的发展, 即经济环境的变化和各种不同计量属性所带来的不同经济后果及其应用的不同前景。
现行会计模式是在长期的会计实践活动中逐步形成和发展起来的, 它吸收和继承了传统会计理论的基本成果, 并根据现时经济发展环境做了适当的补充和改进, 其中一个极为显著的变化趋势, 就是财务会计的重心已从会计的确认和计量环节向报告和披露环节倾斜。一方面这是“决策有用观”的价值取向和会计目标使然, 另一方面也暴露了现行会计确认计量模式因其固有的局限性而无法满足新环境下会计信息披露的要求。从现实发展环境来看, 现行会计确认和计量模式主要体现在两个方面:一是以权责发生制为主、以收付实现制补充的确认基础;二是以历史成本为基础, 多重计量属性并存的计量模式。环境的快速变迁引发了现代会计理论和实务的一系列难题, 如比较典型的通货膨胀会计和衍生金融工具会计等, 它们的解决首先就要从突破会计确认与计量的局限开始。作为会计程序的核心环节, 确认与计量固有的局限和问题得不到解决, 整个会计系统恐怕真的像部分人所担心的那样, “输入的是垃圾, 输出的也是垃圾”。
三、关于会计记录
就一般意义而言, 会计记录是会计确认与计量的必然表现手段。在会计世界里, 如果说账户是会计信息的“家“, 而借贷记账法就是会计主体的所作所为如何在会计世界里安家落户的法则与手段。这几乎成了会计之所以叫做会计的最显著标签。1494年, 著名数学家卢卡·帕乔利发表了著作《算术、几何、比与比例概要》, 书中系统介绍了意大利商业中采用的复式记账方法, 这被看成是会计发展史上第一个里程碑, 并标志着现代会计的诞生。随后, 复式簿记开始流行于世界并广为采用, 成为当今世界上最为盛行的记账方式, 其基本结构迄今也没有发生改变, 表现出旺盛的生命力以及平衡理性的科学精神。正如会计大师利特尔顿 (A.C.Littleton) 所言:“复式记账从最初的时候起, 譬如说, 从15世纪中叶起, 就具有某些基本的特征。这些特征至今屹立不变, 成为簿记有别于其他记事制度的主要分界石。它的技术处理方法, 可说是历经几个世纪的风霜, 而未有根本变化的特征之一。”
自卢卡·帕乔利的著作问世, 大概过了一百多年, “借”与“贷”开始成为流行的记账符号, 并从此成为复式簿记的两个维度的最为经典的代名词。帕乔利列举了商人成功的三点必要事项: (1) 有效地保证商业经营所必需的足够的现金和坚守信用; (2) 敏捷的计算能力; (3) 处理经济业务的能力, 应精通“借方”和“贷方”。
历经几百年的洗礼, 借贷记账法不愧为会计引以为豪的专门技术品牌。其作用于意义也是大家有目共睹并经得起历史考证的。作家布钱 (James Buchan) 把会计称为“计算世界的机器”, 大文豪歌德则称之为“人类智慧的绝妙创造”。著名会计学家井尻雄士 (Ijhi, 1994) 更是断言:“借贷记账法诞生500年后, 谁要号称自己是会计人员, 谁就有为财富的变化找出理由, 并归入适当的收益账户进行反映的能力, 而且这种能力已经构成会计的第二本能”。文硕 (1987) 在其编著的《西方会计史》中介绍了一些大家对于复式簿记的一些评论, 例如, 书中指出, 马克斯·韦伯 (Max Weber) 认为, 复式簿记从技术角度看, 是簿记发展的最高形态;19世纪的德国学者沃纳·松巴特 (Werner Sombart) 盛赞“创造复式簿记的精神, 也就是伽利略和牛顿系统的精神”, 并认为复式簿记的引进对于资本主义企业的形成具有重要意义。会计史学家亨德里克森与博瑞达 (Hendriksen and Van Breda, 1992) 在总结道:“借、贷、明细账、总账、科目、试算平衡表、资产负债表、利润表都起源于文艺复兴时期。因此, 会计可以像很多人文艺术一样被称为具有贵族血统的艺术。”如今我们的教科书还在煞有介事、饶有兴趣地介绍与解释借贷的记账规则, 更耐人寻味的是, 即便到了电算化、信息化的时代, 会计软件的程序员们为了“忠实”地反映这个从中世纪流传下来的“妙道玄术”而在现代化的电脑前苦思冥想。
四、会计工艺技术治理策论
(一) 顺应环境的变化, 适时适当变通
会计环境是会计赖以产生、存在和发展的各项条件的总和, 它包括社会、政治、经济、技术乃至自然条件等各种因素的综合影响。它们相互交织、相互作用, 不时对会计确认与计量提出新的要求。从国外的有关文献上看, 会计理论界都在试图规范会计确认的定义和内容, 而且将会计确认限制在财务报表要素的范围之内, 将表外项目信息的归拢和揭示排除在确认之外, 确认的标准普遍采用符合定义、对未来经济利益有影响及能够可靠计量等内容。
会计计量是在各国都未能得到满意解决的问题, 所以我们也不必求全责备。界定计量的含义时, 可以考虑不受严格确认的局限, 对于不满足确认条件的表外信息报告, 也可以尝试应用会计上的专业计量手段 (这里不防称之为“准计量”) 。具体对会计要素进行计量时, 要脚踏实地, 明确会计计量的目标, 适当拓展计量的对象, 充分考虑确认计量的“经济后果”, 符合市场经济发展对会计信息质量特征的基本要求。在当前的形势下, 计量程序和方法有必要保持足够的稳健, 强调实质重于形式, 并以此对基准计量基础和核算原则加以修正和补充。
(二) 结合财务呈报革新, 改造传统确认、计量模式
满足用户信息需求的会计目标导向, 已经促使当代财务会计的重心从确认计量转向财务报告和披露, 披露的内容也从单纯的财务报表转化为财务报表和其他财务报告并存。报告的内容好多已经不再经过严格会计程序的过滤。这等于是适当松动了确认的标准, 并淡化确认与披露的严格界限, 但笔者认为这只能算一种权宜之计。我们为何不能从这种结果得到启发, 回头重构会计系统的过程理性呢?建议充分借鉴美国前SEC委员Wallman先生曾经提出的彩色报告模式:首先彰显会计报表作为财务报告核心的地位, 把它列为财务报告的第一层次, 并努力创造条件, 完成重要信息向报表的归拢;随后, 凡不符合四个确认中一个或几个标准的, 可以按满足标准的程度分其他层次在财务报告中列示。这就是说, 在确认方面, 基本上运用彩色报告模式, 把原财务报表的内容加以扩大;具体操作中, 配合彩色报告体系的不同层次, 可以考虑设计相应的彩色账户体系, 使报告的内容在会计系统上有迹可寻、有“据”可查, 同时这还有利于培养会计严谨的职业习惯, 便于将来在时机成熟时很方便完成向基本账户的过渡。根据彩色报告设计的要求, 建立和完善会计的计量程序和方法, 既能在会计与报告上反映生产产品和取得资产所耗费的成本, 又能反映企业创造价值的过程和企业在某时日的市场资本化价值。基于彩色报告的确认计量方式, 能够缩小确认和披露之间的差距, 提高和强化会计系统的过程理性。
(三) 积极创造条件, 打造全面的公允价值会计模式
如上所述, 在新的时期, “公允价值”是一种理想的会计计量模式, 只不过现实环境束缚了它的适用, 这也成了国际会计致力改革的方向。我们应当承认我国会计研究和实践与发达国家之间的差距, 密切关注国际会计新动向, 并适时、适度的加以“引渡”, 做到能切实可行的“为我所用”。鉴于我国资本市场的不断走向成熟和完善, 一个以高新技术和金融创新为特征的信息社会的逐步形成, 我们应该也完全可以大力应用现代化的科学技术手段, 如建立动态报价系统, 大力培植专业化的评估体系, 充分利用计算机网络技术等, 为公允价值的利用提供条件, 推动会计由历史成本计量向公允价值计量过渡。相信在经济形势的不断发展和经济环境逐渐完善的过程中, 通过会计界同仁的不断探索, 公允价值计量的理论将日臻完善, 会计按公允价值进行计量必将得到普遍的推广。
概言之, 当前的会计系统一方面处于一个巨大的动态的变革环境中, 另一方面自身也正经历着一场前所未有的变革, 这势必要突破传统会计运行机制的羁绊, 深深触及会计安身立命的所在, 并真正促成会计的根本性变革。
参考文献
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