摘要：高校基建会计与事业会计之间经历了完全分离、适度融合和完全融合三个阶段。政府会计制度推动下的基建会计改革在我国高校会计发展进程中具有划时代的意义, 可全面反映高校资产的会计信息, 促使高校建立债务风险预警机制, 更准确地核算高校各类办学成本, 并促使基建会计从一次性会计向全周期财务转变。高校基建会计为应对政府会计制度改革, 应在会计科目设置、会计核算方式及建筑物折旧等方面进行相应变革, 另需做好基建项目资产核查、补提折旧及摊销、升级财务核算系统及提升高校基建会计人员能力等衔接工作。
关键词：会计信息; 政府会计制度; 高校; 基建会计;
一、引言
我国长期以来缺乏统一的政府会计标准体系, 有行政单位会计、事业单位会计 (含高校会计、医院会计等) 及独立的基建会计。高校基建会计是用来反映和监督高校基本建设活动的会计, 按要求单独建账、单独核算, 具体作用为反映基建财务信息, 监管基建项目成本造价, 监督建设资金使用等。2014年12月, 国务院批转了财政部的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》 (国发[2014]63号) , 正式确立了政府会计制度改革的指导思想、总体目标、基本原则和主要任务等[1]。为了加快建立健全政府会计核算标准体系, 2017年10月财政部颁布了适用于各级各类行政事业单位的《政府会计制度———行政事业单位会计科目和报表》 (财会[2017]25号) , 高校作为事业单位, 属于文件规定的实施范围。政府会计制度改革创新之一即整合单位基建会计并统一核算。
现有研究主要集中于政府会计制度对高校财务整体的影响。邓兰 (2018) 及熊娜 (2018) 等的研究阐述了政府会计制度改革的背景, 分析了政府会计改革对高校财务管理的影响, 并对高校如何部署实施新制度衔接工作进行了初步探索;于佳明等 (2018) 的研究更加具体地分析了政府会计制度对高校会计核算模式、会计制度、基建会计、财务报告等的影响;马永义 (2018) 对政府会计制度“平行记账”过程中可能存在的关联科目进行了梳理;刘瑞丹 (2018) 从微观上对新旧会计制度在基建业务核算上的差异进行了分析。高校基建会计如何融入事业会计为政府会计制度改革的难点, 目前此方面存在研究空白, 本文在分析政府会计制度各相关文件基础上, 总结出政府会计制度改革下的高校基建会计适用策略, 对高校基建会计改革工作有一定的指导意义。
二、高校基建会计的演进
1996年之前, 高校基建会计业务一般隶属于学校基建管理部门, 无统一规定的会计科目编号且一般未按项目进行核算。自《国有建设单位会计制度》 (财会字[1995]45号) 实施后, 高校基建会计走上规范化发展之路, 按基建会计与事业会计之间的关系可将其发展历程分为三个阶段[2]。
(一) 完全分离阶段 (1996年1月1日—2014年1月1 日)
本阶段我国高校基建会计核算体系与事业会计核算体系是相互独立的, 高校基建会计单独建账并核算学校基建业务, 核算依据为《基本建设财务管理规定》 (财建[2002]394号) 及《国有建设单位会计制度》 (1995年) ;事业会计主要核算高校日常的收入支出情况, 核算依据为《高等学校会计制度 (试行) 》 (财预字[1998]105号) 及《高等学校财务制度》 (财文字[1997]第280号) 。两者的会计核算体系与核算方法不同, 造成基建账目和事业账目完全分离, 两套账目生成两套会计报表。
(二) 适度融合阶段 (2014年1月1日—2019年1月1 日)
2013年12月30日, 财政部颁发并修订了《高等学校会计制度》 (财会[2013]30号) , 于2014年1月1日正式执行。该制度要求高校基建会计在单独建账、单独核算的基础上, 还必须至少按月将基建账核算的信息合并反映在事业账中, 目的是使高校会计信息更加完整[3]。并账方式一般有按月并账和同步并账两种方式:按月并账, 即基建业务平时只在基建账套中反映, 月末集中并入事业账;同步并账, 即在每一笔业务发生后, 同时在基建账和事业账上进行反映。由于基建会计 (权责发生制) 与事业会计 (收付实现制) 的核算基础不同, 合并过程中需剔除两账中的重复因素, 本阶段高校基建会计与事业会计仅进行了适度融合。
(三) 完全融合阶段 (2019年1月1日之后)
政府会计制度实施后, 高校会计由原来的财务会计体系改革为“双目标”“双基础”和“双报告”的预算会计及财务会计适度分离又相互衔接的会计体系。新制度在充分参考《国有建设单位会计制度》 (1995年) 内容的基础上取消了基建会计单独建账的传统, 高校的基本建设投资按照政府会计制度规定统一核算方法, 直接在事业账中进行基建业务核算, 主要通过“在建工程”科目进行基建业务成本归集和核算。自此高校事业账中能够客观反映基建工程实际支出情况及进度。本阶段高校基建会计与事业会计完全融合[4]。
三、高校基建会计改革的必要性
政府会计制度推动下的高校基建会计改革可全面反映高校资产信息及财务状况, 并对高校核算运行成本具有重要的支撑作用, 在我国高校基建会计发展进程中具有划时代的意义。
(一) 可全面反映高校资产的会计信息
现行高校会计制度要求学校基建投资应当单独建账、单独核算, 待基建项目竣工验收且转固后才能在事业会计中反映, 造成学校资产核算不全面、会计信息不完整。高校基建会计改革后, 高校对基建投资统一进行会计核算, 基建业务并入事业账, 此举遵循“一个主体”这一会计目标, 通过一个会计账套即可准确完整地反映学校各类资产的会计信息, 满足不同报表使用者需求, 真正意义上实现了高校会计信息的完整性[5]。
(二) 促使高校建立债务风险预警机制
由于高校基建成本考核机制和问责机制不健全, 相关部门几乎不必为项目投资失控承担责任, 造成高校基建项目投资超概严重, 超出国家拨款部分基本由学校自筹资金弥补, 由于政策原因, 目前一般不允许高校从银行进行贷款, 加之高校创收能力普遍较弱, 基建自筹超支部分不得不挤占学校其他经费 (主要为科研经费) , 从而形成“内债”。高校基建会计改革后, 基建工程占用的自筹资金无法作隐性表现, 许多高校的非财政拨款结余将出现巨额赤字, 学校的基建内债将暴露在阳光之下, 学校的真实财务状况将显现出来, 改革能促使高校建立债务风险预警机制。
(三) 更准确地核算高校各类办学成本
政府会计制度要求高校对建筑物计提折旧, 建筑物的现值为原值减折旧部分, 此举能够真实反映建筑物价值, 为厘清学校“家底”打下基础[6]。更重要的是, 对建筑物进行折旧可以更准确地核算学校各类办学成本, 如学院办学成本、专业办学成本、生均办学成本等, 以某学院实验楼为例, 其每年折旧额可作为该学院办学成本的重要组成部分。核算办学成本能够促进高校对成本管理的重视, 有利于计算各类资源的投入产出指标, 有助于学校提高资产配置决策的科学性和合理性。
(四) 从一次性会计向全周期财务转变
目前高校基建会计的核算对象为在建工程, 只核算从项目开建到项目完工办理竣工结算间的业务, 为一次性会计, 后续转固等业务转交给事业财务。随着高校持续大规模建设, 办学用地越来越少, 另外建筑物也逐渐进入维修期, 目前许多高校建筑物维修费用基本与新建项目拨款资金相当, 建筑物后续会计核算内容增加。政府会计制度实施后, 基建会计的核算对象将从新建基建项目一直延续到基建项目的投入使用和后续计量, 高校基建会计也应从一次性会计扩展为提供从项目立项、完工、转固、折旧、绩效评价、修缮及拆除等全周期的财务服务。
四、政府会计制度改革下的高校基建会计适用策略
为应对政府会计制度改革, 高校基建会计应在会计科目设置、会计核算方式及建筑物折旧等方面进行相应变革, 另外, 还应做好基建会计融入事业会计衔接准备工作。
(一) 基建会计科目相应增减核算元素
会计科目为会计核算的基础, 政府会计制度中基建相关科目相应变化, 目的是减少基建会计科目核算边界, 增加基建相关预算会计科目。
1. 减少“在建工程”科目核算边界
“在建工程”科目为基建会计最主要的科目之一, 用于核算在建项目的实际成本, 政府会计制度中本科目名称不变, 依然设置“建筑安装工程投资”“设备投资”“待摊投资”和“其他投资”等明细科目, 但不再包含“预付备料款”“预付工程款”及“工程物资”科目的内容, “在建工程”科目核算内容减少, 减少部分彻底融入事业会计。两账套衔接时, 高校应当将基建账“在建工程”科目余额中属于预付备料款、预付工程款的金额, 转入新账“预付账款”科目相关明细科目;将基建账“在建工程”科目余额中属于工程物资的金额, 转入新账“工程物资”科目;将基建账“在建工程”科目余额减去预付备料款、预付工程款及工程物资金额后的差额, 转入新账的“在建工程”科目[7]。
2. 增加基建业务相关预算会计科目
政府会计制度增加了基建业务相关预算会计科目, 包括预算收入、预算支出和预算结余三大类[8]。基建相关业务预算收入类科目主要有财政拨款预算收入———财政授权支付/财政直接支付 (核算基建项目国家拨款收入) 和债务预算收入 (核算基建项目银行贷款等) , 预算支出类科目主要有事业支出———教育支出/科研支出/行政管理支出/后勤保障支出 (按基建项目用途区分) , 预算结余科目主要有资金结存——零余额账户用款额度/财政应返还额度/货币资金。基建业务增加上述科目的目的是区分基建项目的预算流向, 更准确地对基建项目进行预算绩效评价。
(二) 采用“平行记账”模式进行会计核算
政府会计制度实施后, 会计核算采用财务会计和预算会计“平行记账”模式, 以确保能够编制财务报告及决算报告[9]。高校基建业务会计分录设置原则应相应变化:对于纳入学校预算管理的现金收支业务, 在进行财务会计核算的同时还应进行预算会计核算;对于其他基建业务, 仅需进行财务会计核算。为更直观地反映会计分录的变化, 以某高校建设学生宿舍楼 (资金来源:国家拨款加自筹配套) 会计核算为例[10], 主要业务会计分录见表1。
(三) 对建筑物“实提”折旧及摊销
建筑物为学校固定资产的重要组成部分, 由于高校不计盈亏, 长期以来固定资产不计提折旧, 无形资产不计提摊销, 自《高等学校会计制度》 (2013年) 实施后, 固定资产开始“虚提”折旧, 但只冲减非流动资产基金, 不计入费用, 未能反映高校的办学成本。《政府会计准则第3号———固定资产》和《政府会计准则第4号———无形资产》 (2016年) 明确规定“政府会计主体应当计提折旧或摊销”。据此, 实施新制度后, 高校应当根据建筑物的性质和使用情况, 采用年限平均法或工作量法按月计提折旧, 折旧额根据用途计入相关成本。高校建筑物计提折旧时有以下注意事项: (1) 当月增加的当月开始计提折旧, 当月减少的当月不再计提折旧; (2) 计提折旧时不考虑预计净残值; (3) 对于暂估入账的, 实际成本确定后不需调整原已计提的折旧额; (4) 购建建筑物时, 不能分清购建成本中的建筑物部分与土地使用权部分的, 应当全部确认为固定资产, 能够分清的, 应将其中的土地使用权部分确认为无形资产; (5) 提足折旧后, 无论能否继续使用, 均不再计提折旧; (6) 提前报废的不再补提折旧。
(四) 基建会计融入事业会计衔接准备工作
政府会计制度改革过渡期内, 高校应做好基建项目原值核查、补提基建项目折旧及摊销、升级财务核算软件及提升基建会计人员能力等衔接工作。
1. 开展基建项目资产核查工作
高校基建会计应在2016年资产清查工作的基础上, 根据政府会计制度的要求, 对已完工基建项目、在建工程、基建相关往来款进行核查, 为取消基建会计账套、统一基建业务的会计核算准备条件[11]。已入固基建项目核查要素含原值、验收日期 (若资产管理部门与财务部门入账时间不一致, 以资产验收时间为准) 、规定折旧年限、已使用年限 (若资产已超使用年限, 则净值为零) 、尚可使用年限、使用责任部门等, 为准确计提折旧、摊销费用、确定权益、分担办学成本等提供基础信息;其他已完工基建项目, 应按规定及时办理基本建设项目竣工财务决算及固定资产入账等手续, 对于办理竣工决算有困难的基建项目, 应暂按估值入账, 待决算后再按实际价值调整原来的暂估价值;基建相关往来款项核查内容包括预付备料款、预付工程款、其他应收款、应付工程款、其他应付款等;借入、经营租赁租入、暂存代管的基建项目, 应当予以剥离, 设置备查簿进行登记。
2. 补提基建项目折旧及摊销
据《关于印发高等学校执行〈政府会计制度———行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定和衔接规定的通知》 (财会[2018]19号) 文件精神, 高校在事业账中尚未计提已转固基建项目折旧及摊销的, 应据上述核查结果补提固定资产折旧及无形资产摊销, 对于应补提的折旧金额, 借记“累计盈余”科目, 贷记“固定资产累计折旧”或“无形资产累计摊销”科目。另有以下注意事项: (1) 制度过渡衔接时按照追溯调整法补提折旧或摊销; (2) 建筑物若因改扩建或维修等而延长使用年限的, 应按重新确定的成本及折旧年限计算折旧额; (3) 提前报废的固定资产, 不补提折旧; (4) 已计提折旧但未从增加当月开始计提的, 按照新制度要求补提一个月折旧。
3. 及时更新完善会计核算系统
高校及财务软件公司应对原有会计核算系统进行更新与完善, 具体包括会计科目体系的更新, 新建账套、调整会计科目余额及核算基础, 维护2019年各项期初数, 设置财政部要求的财务会计报表和预算会计报表, 设置报表取数定义、运算定义和报表勾稽校验定义, 进行交叉复核、试算平衡等, 通过上述更新调试确保新旧账套的有序衔接, 确保本单位会计信息系统所生成的数据信息能够满足政府会计改革要求。另外, 新系统要确保基建业务能够根据财务会计科目和预算会计科目之间的逻辑关联, 基本自动生成预算会计分录;新系统最好对已完工基建项目实行辅助核算, 并与资产管理软件对接。
4. 提升高校基建会计人员能力
高校实施政府会计制度后, 基建会计核算对象从在建工程扩展到基建项目全过程, 业务难点为当某一笔基建业务同时涉及预算会计系统和财务会计系统时, 必须通过“双分录”的方式进行会计核算, 但货币资金不是财务会计分录触动预算会计分录的唯一要素, 核算系统无法用单一的标准进行财务会计、预算会计双分录的判断, 需要会计人员的职业判断。因此, 高校基建会计人员应增强预算会计意识及敏感性, 丰富自身财务知识, 提高自身业务能力。
五、结语
政府自2014年即颁布了若干相关指导文件, 开展了行政事业单位资产清查核实工作, 统一了行政事业单位支出经济分类科目, 为政府会计制度改革工作打下了一定的基础。政府会计制度改革是国家层面的政策制度改革, 改革时间及内容均具有刚性, 需高校不折不扣执行, 高校基建会计作为改革的重点及难点, 应认真部署和组织实施基建会计的衔接工作, 尽快适应政府会计制度对基建会计的要求, 为学校全面实施绩效管理和成本管理提供有力支撑。
参考文献
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