摘要：考虑到多人持股情况下财务会计报表合并的复杂性, 本文从合并主体、合并范围和合并方法三个方面对财务会计报表合并问题进行了分析, 并且提出了报表合并思路, 为关注这一话题的人们提供参考。
关键词：多人持股; 财务会计; 报表合并;
在经济全球化发展趋势, 国内外纷纷掀起企业并购热潮, 促使企业资源得到重新配置, 给经济社会的发展带来了深远影响。在这一背景下, 社会公众对企业财务信息产生了更加强烈的获知需求, 促使并购企业不得不重视财务会计报表合并问题。针对多人持股情况, 还应加强财务会计报表合并问题分析, 以便使财会信息得到准确披露。
一、多人持股情况下财务会计报表合并问题
(一) 财务会计报表编制主体问题
在多人持股情况下, 企业股权结构较为复杂, 在编制财务会计报表时需要对主体界限进行明确, 完成权责的详细划分, 才能保证报表编制的科学性。在市场竞争日渐激烈的情况下, 行业内具有一定优势的企业会通过收购其他企业股票或直接投资对企业进行并购控制, 促使自身经营规模得到扩大。采取该种方式, 使企业集团化进程得到了推进。因为在企业中, 开始出现投资人、股东、实际控制人等多人持股现象, 甚至会出现交叉持股的情况, 要求企业进行真实经营情况的全面、客观真实, 实现财务会计报表的合理编制。但是多人持股造成财务会计报表合并面临复杂的股东利益关系, 要求合并报表能够对内部母公司及子公司经营状况、现金流量等进行反映。如果母公司间接持有子公司股权, 即母公司控制的子公司拥有其他公司控制权, 财务会计报表合并就要先考虑主体问题。与此同时, 也存在母公司和子公司同时持有投资公司股权, 母公司和子公司相互持有对方股权, 母公司控制下的子公司相互持有股权等情况, 都将形成多人持有股权的复杂情况, 在财务会计报表合并时如何确定合并主体将成为需要思考的问题。
(二) 财务会计报表合并范围问题
实际进行财务会计报表合并, 需要明确具体的合并范围。但就目前来看, 国家并未出台相关规定, 以至于在会计实践中出现了选择加法原则还是乘法原则的问题。现阶段, 原则的应用可以遵循两种理论, 一种是“表决权比例”, 另一种为“持股比例”。按照“表决权比例”, 需要从控制方面对母公司持股比重进行审视, 从而使财务会计报表实体得到彰显。按照“持股比例”, 需要从所有权角度间分析, 对母公司持股比重进行分析。从国内财务会计报表合并情况来看, 多从实体控制角度进行财务会计报表合并范围的确定, 即运用加法原则。因为在国际领域, 实体理论为财务会计报表合并的主流理论, 企业集体成员企业的联合体将被看成是会计主体。所以在财务会计报表合并范围确定时, 需要从集团整体角度进行分析, 以体现相关主体能够控制的资源。从信息需求角度来看, 股东、债权人等都需要能够确定企业经营状况的财务信息, 因此需要运用加法原则进行报表合并。但实际财务会计报表合并范围具有动态变化性, 因为在内外环境改变时各会计年度财务资料将反映出不同会计主体范围, 导致相关会计信息不具连续性和可比性, 继而引起会计信息失真。
(三) 财务会计报表合并方法问题
如何进行多人持股条件下财务会计报表合并, 也是需要解决的问题。现阶段, 在财务会计合并报表编制方面, 主要有两种选择。一种是从最低级子公司对直接母公司合并财务报表进行编制, 然后依次进行直接母公司合并报表编制, 最终得到较高层次合并财务报表。采取该种方式能够逐级完成财务会计报表合并, 直至达到最高级次。从方法应用思路来看, 就是对母子公司财务报表进行逐个分解和合并。但遭遇级次较多的情况, 需要花费较长时间才能完成报表编制, 并且只有等级低的公司财务报表编制完成后才能继续开展后续工作, 将导致报表数据及时性受到影响。另一种方式就是从集团最高级次母公司开始, 将下属各子公司报表纳入到财务会计报表合并范围内, 以子公司个别财务报表为基础完成顶级财务会计报表的编制。采用该方法如果遇到合计持有子公司股权的问题, 很难进行母公司级次的准确判断, 因此容易出现报表数据遗漏的问题, 造成报表数据信息失真。针对这些问题, 库存股票法和交互分配法得以被提出, 能够在多人持股财务会计报表合并中得到应用, 但具体采取哪种方法仍然是值得思考的问题。
二、多人持股情况下财务会计报表合并探讨
(一) 财务会计报表编制主体的确定
在财务会计报表编制主体确定方面, 还应先完成报表合并理论框架分析, 以便为报表合并提供科学理论依据。在持股人数较多的情况下, 企业股权分散, 企业财务会计合并报表编制还应确保股东能够达到一致, 即要达到较高真实性和准确性要求。相较于主体理论和所有权理论, 母公司理论能够对两种理论进行吸收和外延, 体现出合并报表服务母公司股东的特点, 向母公司股东提供需要的信息, 同时又能对母公司和子公司间的拥有和被拥有关系进行确认, 为明确控制主体提供支持。按照该理论, 之所以对财务会计报表进行合并, 就是为了给控制主体提供需要的信息经济资源, 即母公司股东。而子公司净资产权益, 仅是少数股东关注的信息, 可以在子公司报表中体现。因此在财务会计报表合并时, 可以根据账面价值确定子公司账面净资产, 并根据公允价值确定负债。在母公司获得子公司半数以上表决权, 需要对被控制企业进行合并。如果获得的表决权未超过一半, 母公司的控制侧重形式, 需要结合认股权证、可转换公司债券等因素确定二者之间的控制与被控制状态, 然后取确定子公司是否被纳入到财务会计合并中。
(二) 财务会计报表合并范围的确定
在确定财务会计报表合并范围时, 除了对加法原则进行运用, 还需要对双重标准进行运用, 确定企业章程或协议中是否规定母公司拥有的经营决策权。如果母公司能够对董事会成员进行任命, 也意味着其拥有超半数投票权。在市场经济环境中, 股权投资具有较强复杂性, 需要从实质控制着手对财务报表合并范围进行确认, 才能顺利进行实务操作。首先, 需要对会计政策变动情况进行考虑, 近年来国家结合市场环境变化对会计政策进行了一再调整, 使得财务会计合并报表编制范围不断变化。按照新会计准则要求, 在母公司为投资主体, 同时子公司未参与投资活动的情况下, 可以按公允价值对子公司投资进行计量, 计入当期损益, 在合并报表中以直接或间接形式将投资企业中被认定的部分纳入到报表核算范围内。其次, 需要对企业内部结构变化进行考虑, 在母公司最初未向子公司投资, 而是通过兼并等途径获得控制权的情况下, 可能导致企业注册资本或其他投资减少, 导致双方在签订协议时出现财务会计报表合并范围变化。借鉴国外先进经验, 还应实现加法原则和乘法原则综合运用, 为合并报表范围确定提供统一标准, 才能使会计信息可靠性得到提升。
(三) 财务会计报表合并方法的确定
在财务会计报表合并方法选择上, 可以结合母公司和各子公司具体差异进行合并情况分析。在国际会计领域, 主要采用购买法和权益结合法进行财务报表合并。采用购买法, 可以将母公司与子公司看成是一个购买另一个净资产的关系, 需要以购买日企业各项资产公允价值为基础评估被合并企业资产, 然后在合并报表中进行体现。运用权益结合法, 可以将企业间合并看成是所有权融合, 在双方实现经济资源联合后, 将构成利益共享和风险共担关系。按照这一思路, 母公司和子公司间并非是资本交易或股东交换股权的情况, 而是股权结合, 需要根据资产账面价值合并, 将双方股权投资和发行股票差额留存, 进行收益调整。对两种方法进行比较发现, 购买法和权益结合法分别以公允价值和账面价值为计价基础, 前者在财务报表合并时需要对成本、损益和商誉进行确认, 将收益和留存收益、合并费用均纳入到购买成本中;后者无须确定成本、损益等, 合并报表上对收益、留存收益进行专项处理, 合并费用需要计入当期损益中。因此在设计进行财务会计报表合并时, 需要结合这些情况选择相应的合并方法, 从而完成财务会计合并报表的科学编制。
三、结语
通过研究可以发现, 多人持股情况较为复杂, 给财务会计报表合并带来了困难, 容易在合并主体、合并范围和合并方法等方面引起争议。在实践工作中, 还应结合各方面因素, 采用母公司理论对合并主体进行确认, 然后结合政策变化和企业内部结构变化进行报表合并范围适当调整, 最后结合实际需求进行购买法或权益结合法的选择, 确保合并报表能够提供准确、可靠的财务信息。
参考文献
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[2]闫菲.浅析企业集团合并财务报表存在的问题及对策[J].纳税, 2019 (6) .
